Salvini e Cagnola in tandem per un Manuale unico

Giappicchelli ha appena dato alle stampe il Manuale professionale di diritto penale tributario. Una vera e propria “cassetta degli attrezzi” per gli operatori del settore. Per la prima volta tributaristi e penalisti hanno lavorato in tandem per scrivere “a quattro mani” un Manuale, che, presentando un doppio approccio alla materia trattata, quello
teorico-universitario e quello professionale, fornisce per ogni tema al contempo soluzioni concrete e l’inquadramento dei suoi presupposti e risvolti sistematici. Un unicum nella letteratura di settore, che Le Fonti Legal ha approfondito con un’intervista doppia agli autori, Livia Salvini, Professore ordinario di Diritto Tributario nell’Università Luiss Guido Carli di Roma, e Fabio Cagnola, avvocato penalista fondatore di Cagnola & Associati.

Professoressa Salvini, quali sono i temi trattati nel Manuale che
ritiene più attuali e rilevanti sotto il profilo tributario?

Dal punto di vista tributario, è importante individuare il limite, non solo quantitativo ma anche e soprattutto qualitativo, tra l’illecito puramente amministrativo e quello penale. Alcuni temi attuali, approfonditi nel Manuale, sono: il concetto di operazione inesistente, quello di dichiarazione infedele o di omesso versamento, la rilevanza penale dei comportamenti elusivi e simulatori. Di grande rilievo pratico è poi l’analisi delle forme di responsabilità penale all’interno dell’impresa. Se è naturalmente compito del penalista individuare, ad esempio, il soggetto responsabile dell’illecito penale tra controllante e controllata laddove l’illecito si innesti in un consolidato fiscale, l’analisi, però, non può prescindere da un approfondito esame dei meccanismi di applicazione dell’IRES all’interno del gruppo. Infine, voglio sottolineare l’approfondita e originale trattazione presente nel Manuale dei reati in materia di accise, di grande rilievo nei settori produttivi interessati (Energy in primis) ed estremamente insidiosi perché le principali fattispecie sono sprovviste di soglia minima di rilevanza penale.

Il diritto penale tributario ha subito numerose riforme, da ultima quella del 2019. A Suo giudizio quale impatto è stato prodotto sul business delle imprese italiane?
L’ultima riforma di un certo respiro, quella del 2015, ha ristretto la rilevanza penale ai casi più gravi di illecito connotati dalla fraudolenza ovvero dalla fittizietà, con l’intento di escludere che si procedesse penalmente per fatti che non ledono in modo grave gli interessi protetti. Le imprese, nel 2019, hanno però dovuto fare i conti con la schizofrenia del legislatore, che ha inasprito invece il quadro sanzionatorio penale. Non mi sembra, quindi, che molto sia migliorato: si continuano a registrare numerose segnalazioni di possibili illeciti penali anche laddove non ne sussisterebbero già a prima vista i presupposti. Né si può dare un giudizio positivo alla commistione di piani fatta tra l’ambito tributario e quello repressivo penale con riferimento alle circostanze attenuanti costituite dalla definizione del debito di imposta: qui si è costruito un circolo vizioso difficilmente dipanabile. E molto – tutto – resta da fare sul doppio binario e in generale sui rapporti tra procedimenti.

Nel Manuale, oltre a indicazioni dottrinali, riportate numerose sentenze con gli orientamenti della Cassazione. Sotto il profilo tributario, quali tendenze giurisprudenziali considera più significative?
I temi sui quali si registrano i più interessanti interventi della recente giurisprudenza sono soprattutto due. Il primo è il tema, purtroppo sempre attualissimo, degli omessi versamenti di imposta e della distinzione tra crediti non spettanti e crediti inesistenti quale limite per la responsabilità penale. Questione certamente rilevante alla luce delle recenti misure di sostegno previste dal sistema fiscale mediante l’attribuzione di crediti di imposta, da quelle sugli investimenti all’Ecobonus. Il secondo tema è quello della distinzione tra comportamenti simulatori, penalmente rilevanti, e comportamenti elusivi, non rilevanti, con l’atteggiamento della giurisprudenza penale che tende ad ampliare il concetto di fittizietà (rilevante ai fini della dichiarazione fraudolenta) facendovi rientrare operazioni effettive, ma prive di sostanza economica diversa da quella di ottimizzazione fiscale: cioè le operazioni abusive.

Tenuto conto della rilevanza dell’adozione di un efficace modello 231, cosa deve fare un’impresa per adeguarsi all’introduzione dei reati tributari nel catalogo dei c.d. reati presupposto?
Prima di tutto, l’impresa è tenuta a integrare il MOGC (modello organizzativo di gestione e controllo) con le procedure di gestione del rischio fiscale. Il modello deve diventare uno strumento di controllo e di gestione di uso comune, una best practice da considerare sempre più centrale, non solo per le società strutturate, ma anche (e soprattutto) per piccole e medie realtà orientate alla rapida espansione. Sarà molto utile, a tale scopo, valutare criticamente – oppure istituire se mancanti – tutte le procedure connesse all’acquisto e alla vendita di beni e servizi, quelle che presiedono alla selezione e alla registrazione dell’anagrafica clienti e fornitori, così come quelle relative ai pagamenti e ai connessi servizi di tesoreria. Inoltre, particolare importanza riveste l’analisi delle procedure che portano alla redazione e all’inoltro della dichiarazione annuale dei redditi, così come quelle che consentono la liquidazione del tributo. Infine, ritengo assolutamente centrale che l’impresa si doti di procedure stringenti nella valutazione dell’impatto fiscale di operazioni straordinarie, al fine di ridurre il rischio di contestazioni da parte degli organi verificatori.

Avvocato Cagnola, quali sono i temi trattati nel Manuale che ritiene più attuali e rilevanti sotto il profilo penale?
Di sicuro interesse sono le novità introdotte dall’ultima Riforma. Tra queste, la nuova responsabilità ex d.lgs. 231/2001 per i reati tributari e le novità sanzionatorie in tema di confisca, con l’introduzione dell’insidioso strumento della confisca allargata. Tale strumento, nato negli anni Novanta con la ratio di colpire reati gravissimi come quelli di stampo mafioso, è estremamente penaliz-zante per i soggetti condannati da reato tributario, la cui situazione patrimoniale sarà “fotografata” per tutta la vita. È senz’altro ri-levante anche la causa di non punibilità in caso di ravvedimento operoso, che, essendo estesa a tutti i reati dichiarativi, assumerà un’importanza centrale nelle valutazioni strategiche a cui saranno chiamate le aziende. Infine, ritengo che una rinnovata importanza potranno assumere anche le ipotesi di tentativo penalmente rilevante, reintrodotte dalla novella legislativa del 2020, così come le questioni in materia di superamento delle soglie di punibilità, con le annesse valutazioni in tema di possibile tenuità del fatto.

Il diritto penale tributario ha subito numerose riforme, da ultima quella del 2019. A Suo giudizio quale impatto è stato pro-dotto sul business delle imprese italiane?
Sotto il profilo penale, la novità che riguarda più da vicino le imprese è l’introduzione della responsabilità amministrativa ex d.lgs. 231/01 in relazione ad alcune fattispecie, che porta a una moltiplicazione delle forme di esposizione della persona giuridica, oggi soggetta non più soltanto alle sanzioni per reati tributari commessi dal proprio management, ma anche alle sanzioni previste dal d.lgs. 231/01. Altra novità d’interesse è l’inasprimento delle sanzioni per quasi tutte le fattispecie di reato. Si pensi al reato di eva-sione attraverso falsa fatturazione, che prevede una condanna minima di quattro anni, più severa persino di quella prevista dalla bancarotta (tra i più gravi reati patrimoniali), fissata in tre anni. Ultima novità, questa volta favorevole a chi abbia commesso reati tributari, è il ravvedimento operoso, la non punibilità in caso di pagamento di tutti i debiti tributari prima della scoperta del reato, anche per i reati di frode. Tale disposizione, in caso di reati commessi dagli amministratori di una società con riferimento alla di-chiarazione dei redditi della persona giuridica, crea un possibile conflitto di interessi tra la persona fisica, che autodenunciandosi può ottenere la non punibilità, e la società, che in caso di reati perseguibili anche ex d.lgs. 231/01 si trova soggetta a procedimento penale per effetto dell’autodenuncia.

Nel Manuale, oltre a indicazioni dottrinali, riportate numerose sentenze con gli orientamenti della Cassazione. Sotto il pro-filo penale, quali tendenze giurisprudenziali considera più significative?
Mi pare che un filo conduttore della recente giurisprudenza penal-tributaria risieda nella ricerca dei “confini” della materia. Tra le singole fattispecie di reato, osservo innanzitutto un contrasto giurisprudenziale che riguarda il reato di indebita compensazione e se esso possa essere commesso con riferimento solo a imposte dirette e Iva, ovvero
a qualunque tributo. La Cassazione è prevalentemente schierata nel secondo senso, ma il primo orientamento (accolto in alcune iso-late e recenti sentenze, n. 38042/2019 e n. 8689/2019) mi pare da preferire, in quanto fotografa in modo condivisibile l’inserimento dell’art. 10-quater in un testo di legge (il d.lgs. 74/2000) che è chiaramente intitolato al presidio penale della riscossione di solo quelle due forme di imposta. Un altro te-ma di portata generale su cui c’è una vivace discussione (e rimesso di recente alle Sezioni Unite con l’ordinanza Cass. n. 7021/2021) è quello della confiscabilità in via sempre e comunque diretta, op-pure no, come riterrei corretto, di somme di denaro giacenti su un conto corrente bancario, nel caso in cui la parte interessata for-nisca la prova della derivazione del denaro da un titolo lecito.

Tenuto conto della rilevanza dell’adozione di un efficace modello 231, cosa deve fare un’impresa per adeguarsi alla introduzione dei reati tributari nel catalogo dei c.d. reati presupposto?
Poiché da oggi si rende necessario considerare con un maggiore approfondimento il settore fiscale, occorre svolgere un’approfondita analisi
del rischio da reato fiscale e monitorare tale rischio nel tempo. Non dimentichiamo, infatti, che il modello 231 deve considerarsi materia viva e, come tale, soggetta a controllo e cambiamento. In questo esercizio l’aiuto di un penalista che possa basarsi anche sulle esperienze avute “sul campo” è consigliabile. Altro aspetto importante è la formazione: procedure e manuali operativi rischiano molte volte di non essere adeguatamente consultati se i dipendenti non vengono sensibilizzati su determinate
tematiche.

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